自建筑业税收营改增以来，增值税税率进行了多次下调，税价作为工程造价的一部分直接影响最终结算价。因建设工程项目周期较长，金额较大，税率政策的变化最终将影响发承包双方之间对于工程价款的结算，实践中建设工程合同纠纷也多出现上述原因导致的价款结算问题。
发包方与承包方于2018年11月16日签订《建设工程分包合同》，合同约定工程造价采用固定单价计算，工程暂定价为1500万，该价款为含税价款。合同约定承包方应开具10%税率的增值税发票。发包人在收到承包人提供的增值税发票、相关的购销凭证后方能支付分包款给承包人，承包人不按规定提供增值税专用发票的，发包人有权扣除依据工程造价计算的所应缴纳的增值税税款价值的费用。
2020年4月，涉案工程办理竣工验收备案。2021年3月，涉案工程办理竣工结算，分包工程结算造价为2000万（含税），已支付工程款为1500万，仍有500万工程款及质保金未支付。承包人因此起诉发包人要求支付剩余工程款。
本案审理过程中，发包人提出承包人自2019年8月至2021年4月期间开具的增值税发票税率为9%，而按照合同约定承包人应开具10%税率的增值税发票，故发包人要求调整工程总价。本案焦点问题为税率变化是否应调整工程总价？
2016年02月19日，住房和城乡建设部办公厅发布《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》【建办标〔2016〕4号】，建筑业营改增后，工程造价征增值税税率为11%，相应工程造价的计算公式为：工程造价＝税前工程造价×（1＋11%）。2018年04月09日，【建办标〔2018〕20号】文将增值税税率由11%调整为10%。2019年4月1日，【建办标函〔2019〕193号】文将增值税税率由10%调整为9%。
合同未对税率及税率变化是否调整总价的情形约定的，应当结合纳税义务发生时间确定应适用的税率。对于合同未约定情况下关于税率变化是否调整总价，司法实践中也存在不同的观点。例如在（2020）最高法民申4542号案例中，法院认为税率调整属于双方当事人不可预见的国家政策调整，税率下调导致发包人抵扣数额减少并非承包人在签订合同时能够遇预见到的，故发包人以税率下调为由减少工程价款的，不应支持。也有观点认为，税率下调所产生的税金利益归发包人享有，在（2021）湘0802民初2810号案例中，法院认为缴纳增值税的主体为承包人，故降税后受益对象依法应由纳税人享有，税率下调后所产生的税金利益由承包人享有。笔者认为，税率变化后如何确定工程总价，应当结合纳税义务发生时间确定应适用的税率。根据财政部、国家税务总局公布的《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定：“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”结合上述规定，在建设工程领域，承包人纳税时间应分为以下几种情况：1、 承包人先开具发票的，以开具发票当天为纳税义务发生时间；2、 承包人未开具发票的，以收到发包人工程进度款、结算款的当天为纳税义务发生时间；3、 承包人未收到款项但达到合同确定的付款日期当天为纳税义务发生时间；4、 合同未确定付款日期的，服务完成日期即工程竣工验收合格之日为纳税义务发生时间。在建设工程施工合同纠纷案例中，对于已支付的工程款发生在税率调整之前的，应按照原税率执行，不再调整税率；已支付的工程款发生在税率调整之后的，税率标准应当根据应支付工程款时间以及税率调整时间综合而定，如应支付工程款时间在税率调整之前的，应按照原税率执行；反之，应按照调整后的税率执行。对于未支付款项应当结合合同付款时间、工程竣工验收时间、税率调整时间综合而定，在司法实践中，一般根据工程竣工时间作为税率确定时间，如工程竣工时间发生在税率调整之前的，应按照原税率执行，税率政策的变化不影响工程价款的结算，反之，应按照应付款日期对应的税率结算工程款。
合同对税率及税率政策变化有约定的，应按照合同约定执行。一般来讲，合同约定承包人应开具给发包人增值税税率，若承包人所开具的发票税率不足合同约定税率时，发包人可以从工程总价中扣减相应的税率差额。上述实际是发承包双方对因税率政策变化导致工程总价的调整进行的明确约定，该约定不违反法律行政法规的强制性规定，应尊重双方当事人的意思自治，应合法有效。结合笔者承办的上述案件而言，合同约定执行10%的税率，而承包人开具发票时因增值税税率由10%调整为9%，故按照合同约定，对于税率下调产生的税价差额应从工程总价中予以扣减，计算公式为：应支付的工程款项=原合同结算款项÷（1+原税率）×（1+新税率）。本案调税后的总价为2000万÷1.1×1.09=1981.8万，发包人已支付工程款为1500万，则发包人剩余应支付的工程款为1981.8万-1500万=481.8万。
序号 | 案号 | 法院判决 | 裁判要旨 |
1
| | 税率下降是国家政策调整的结果，由此导致阳煤太化公司抵扣数额减少是山西新唐公司在签订案涉《锅炉岛总承包合同》《4x280t/h锅炉2#脱硫塔改造工程合同书》《氨合成装置合成气泄漏检测系统买卖合同》《建设工程设计合同》时不可预见的。阳煤太化公司要求山西新唐公司承担相应的609047.01元款项，依据不足。 | 税率调整属于双方当事人不可预见的国家政策调整，税率下调导致发包人抵扣数额减少并非承包人在签订合同时能够遇预见到的，故发包人以税率下调为由减少工程价款的，不应支持。 |
2
| | 关于税金的问题。2018年增值税税率由11%调整为10%，正式实施的时间为2018年5月1日，双方均认可案涉工程于2018年2月11日完成竣工验收，营建公司出具的鉴定意见书中就增值税税率按照11%计算并无不当，原判决依据营建公司出具的鉴定意见书计算税金亦无不当。根据财政部、国家税务总局公布的《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，服务完成日期即为工程竣工验收合格之日，案涉工程增值税纳税义务发生时间为2017年12月4日，应按当时的税率纳税。而增值税税率在2018年4月4日才调整为10%，本案不应调整税率。 | 合同未约定税率的，工程造价结算时税率政策变化的，总价计价依据应根据纳税义务发生时间的税率作为计算工程总价的依据，纳税义务发生的时间应为竣工验收合格之日。 |
3
| | 关于反诉原告天诚置业主张的税款100000元应从坤龙公司工程尾款中扣除的问题；双方在《××项目主体建安工程施工合同》中约定工程造价为含税（10%）结算总价款，在付款至97%时，乙方需提供至结算价款等额的增值税专用发票。可见，在包干价中，已包含了税款，合同约定由乙方坤龙公司提供增值税发票，缴纳增值税的主体为坤龙公司，不论税务部门对增值税税率如何调整，降税后受益的对象为纳税人即坤龙公司，故反诉原告天诚置业反诉要求从坤龙公司工程尾款中扣除税款100000元的反诉请求，于法无据，该项请求本院不予支持。 | 在含税包干价合同中，缴纳增值税的主体为承包人，故降税后受益对象依法应由纳税人享有，税率下调后所产生的税金利益由承包人享有。 |
4
| | 对税率问题，《劳务合作合同》约定“本合同执行10%税率，乙方需向甲方提供合法、有效、足额的增值税专用发票；如若因为乙方原因所开发票税率不足10%时，不足部分由甲方在结算时扣除”，合同10%税率的约定涉及到单价和合同总价的约定，对此《劳务合作合同》通用条款第2.2条和专用条款第1.2条、第1.3条约定了税率不足10%的具体处理方法，双方显然有明确的心理预期，况且开通盱眙分公司提交的审签单下方也对此予以备注说明，永固公司公司在审签单中对扣款也予以同意。此后税收政策的变化或开票税率的变化并不影响合同对税率减少扣款约定的适用。故对永固公司的意见不应支持。当事人应当如实缴纳、抵扣税费，现双方协商确定上诉人永固公司按税率3%向被上诉人开具增值税专用发票，上诉人在未按照10%的税率向税务机关缴纳税款的情况下，主张被上诉人仍按10%税率向其支付工程款于理不合，故上诉人所提被上诉人不应扣除税金310579元的上诉理由不能成立，本院不予采纳。 | 合同对税率有约定的应按照约定税率开票，合同对未按约定税率开票可以调整总价有约定的，税收政策的变化并不影响合同对税率减少调整总价约定的适用。承包人未按照合同约定税率开票的，不得要求按照合同约定税率支付工程款的。 |
5
| | 关于税率计算问题。鉴定机构泓昇咨询公司在对案涉工程造价进行鉴定时统一按照11%增值税税率进行的鉴定，鉴定意见为：鉴定造价为204339429.98元，其中确定部分造价为169049019.03元，争议部分造价为35290410.95元。根据增值税纳税义务发生时间为收到款项的当天的规定，结合拓丰公司提交的16份案涉合同增值税专用发票及《河南省住房和城乡建设厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（豫建设标[2018]22号）、住房和城乡建设部办公厅发布的《关于重新调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标函[2019]193号）的规定，鉴定机构泓昇咨询公司和一审法院对案涉工程造价统一按照11%增值税税率进行计价不当，本院予以纠正。 | 工程造价结算时税率政策变化的，总价计价依据应根据纳税义务发生时间的税率作为计算工程总价的依据，以收到款项时间作为纳税义务发生时间。 |
罗东辉律师
现为湖北江衡律师事务所合伙人，毕业于中南财经政法大学，一级建造师，拥有法学和建设工程管理双重专业背景。主要从事领域：民商事合同纠纷、公司法诉讼纠纷、建设工程与房地产、企事业单位法律顾问。
